LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 190/04 depositato
l'8 gennaio 2004 avverso Cartella di pagamento n. 07120030227690470
I.V.A. + IRPEF 1999, contro Agenzia Entrate - Ufficio Napoli 4,
proposto dal ricorrente Marra Luigi Alfonso, Centro Direzionale G1 SC
P 17 - 80143 Napoli, difeso da Gaeta Giulio, via dei Mille n. 16 -
80100 Napoli, terzi chiamati in causa Esaban S.p.A. - Comm. Gov.
S.r.t. Prov. Napoli, via Palepoli n. 21 - 80100 Napoli.
Processo promosso con ricorso iscritto al n. 190/2004 R.G.R.,
depositato in segreteria l'8 gennaio 2004, dal sig. Marra Luigi
Alfonso, rappresentato e difeso dall'avv. Giulio Gaeta, col quale
veniva impugnata la cartella di pagamento notificata il 4 novembre
2003 contenente n. 3 ruoli emessi e resi esecutivi rispettivamente
dall'Ufficio distrettuale delle II. DD. di Napoli, dall'Agenzia delle
Entrate di Milano I e dall'Ufficio IVA di Napoli, per un importo
complessivo di 236.456,20 euro, relativo all'anno d'imposta 1999.
A scioglimento della riserva assunta all'udienza del 29 aprile
2004, il Collegio emette la seguente ordinanza.
Svolgimento del processo
Il sig. Marra Luigi Alfonso ha impugnato la cartella esattoriale
n. 071 2003 02276904 70 relativa all'anno d'imposta 1999 e contenente
ruoli emessi e resi esecutivi da diversi uffici finanziari (Ufficio
II.DD. e IVA di Napoli e Agenzia delle Entrate di Milano), evocandoli
in giudizio, unitamente all'Esaban S.p.A. concessionario del servizio
di riscossione per la Provincia di Napoli.
Il ricorrente ha eccepito vizi di invalidita' della cartella di
pagamento sotto numerosi profili.
In particolare:
1) l'illegittimita' dell'iscrizione a ruolo per intervenuta
decadenza rispetto ai termini previsti dall'art. 17 del d.P.R.
n. 602/1973 e tardiva notifica della cartella di pagamento.
Secondo tale assunto, rileva il ricorrente, la liquidazione delle
imposte (artt. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del d.P.R.
n. 633/1972) dovrebbe avvenire attraverso l'iscrizione in ruoli resi
esecutivi, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno
successivo rispetto a quello di presentazione della dichiarazione,
tanto per le imposte dirette che per quelle indirette.
Al riguardo, precisa che non e' sufficiente l'esecutivita' del
ruolo resa entro un certo termine, ma occorre che la cartella che lo
contiene sia notificata al contribuente in modo da assicurarne
l'effettiva conoscenza - nel solco delle disposizioni introdotte
dalla legislazione istitutiva dello Statuto del contribuente (art. 6,
comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212), al fine di conferire
efficacia al ruolo, atto amministrativo ricettivo, diversamente privo
di rilevanza «esterna».
Il ricorrente ritiene che il termine finale per la notifica del
ruolo avrebbe dovuto coincidere con il 31 dicembre 2002, trattandosi
della liquidazione di imposte, effettuata sulla scorta della
dichiarazione ai fini IRPEF ed IVA relativa all'anno 1999, contenute
nel modello unico presentato nel 2000;
2) questione di legittimita' costituzionale per violazione
dell'art. 24 Cost. in relazione all'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973
per la sussistenza del diritto in testa al destinatario di essere
posto in condizione di conoscere, attraverso l'ordinaria diligenza,
il contenuto dell'atto e l'oggetto della pretesa, ben oltre la
garanzia di mera conoscibilita'.
Ha osservato il ricorrente, al riguardo, che dall'interpretazione
letterale dei testi normativi vigenti non puo' non ricavarsi la
conseguenza della illegittimita' costituzionale di tale norma di
carattere sostanziale per violazione dell'art. 24 Cost. nel segmento
in cui non prevede che nei termini di decadenza debba essere
ricompresa, oltre alla apposizione del visto di esecutorieta', anche
«la notifica» del ruolo da parte dell'amministrazione finanziaria;
3) illegittimita' delle sanzioni irrogate: il ricorrente
lamenta l'omessa applicazione delle disposizioni contenute
nell'art. 12 del d.lgs. n. 472/1997 in tema di cumulo giuridico e di
temperamento delle sanzioni irrogabili, da cui discende la previsione
di trattamento piu' favorevole al contribuente in applicazione del
criterio di «unicita» della sanzione pecuniaria;
4) incompetenza per territorio dell'Agenzia delle entrate di
Milano 1 ed illegittimita' dell'iscrizione a ruolo di ritenute alla
fonte e oneri consequenziali;
5) sospensione ex art. 47 del d.lgs. n. 546/1992: istanza di
sospensione del pagamento dei ruoli per sussistenza di entrambi i
requisiti del fumus boni juris e del pericolum in mora, legato al
danno grave ed irreparabile, attesa l'ingente somma pretesa
dall'erario.
Il dcorrente ha concluso:
in via preliminare, per la dichiarazione di rilevanza e non
manifesta infondatezza dell'eccezione di incostituzionalita'
dell'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973;
in via principale, previo accertamento dell'illegittimita',
annullare o dichiarare la nullita' della cartella impugnata,
notificata il 4 novembre 2003, vale a dire tardivamente;
in via subordinata, dichiararsi l'illegittimita' delle
sanzioni, rideterminandole in misura «unica» per tutte le violazioni
commesse e riportate nel modello unico 2000.
Il concessionario della riscossione, pur ritualmente informato
della pendenza del giudizio, non risulta essersi costituito mentre
gli uffici finanziari di Napoli 1 e 4 con comparsa di costituzione
depositata, rispettivamente, il 15 aprile 2004 ed il 12 febbraio
2004, hanno affermato, ex adverso, la legittimita' dell'atto
impugnato, l'infondatezza della questione di costituzionalita'
agitata dal ricorrente e l'inapplicabilita' del regime piu'
favorevole al contribuente previsto dall'art. 12 d.lgs. n. 472/1997
in tema di irrogazione delle sanzioni, stante il contrario avviso
esplicitato dalle circolari ministeriali richiamate, concludendo per
il rigetto del ricorso ed il difetto di legittimazione passiva per la
parte relativa alla pretesa tributaria vantata dall'Agenzia delle
entrate di Milano.
I n d i r i t t o
Preliminarmente deve osservarsi che dei quattro motivi svolti dal
ricorrente a sostegno del ricorso proposto, il primo della decadenza
dell'azione finanziaria di verifica della dichiarazione dei redditi,
ai fini IRPEF, e del volume d'affari, ai fini IVA, per tardiva
notifica della cartella va esaminato congiuntamente al secondo col
quale e' stata posta la questione di legittimita' costituzionale per
violazione dell'art. 24 Cost. in relazione alla omessa notifica dei
ruoli entro il termine di decadenza previsto per l'accertamento
tributario che si ritiene perfezionato con l'apposizione del visto di
esecutorieta', essendone comuni i presupposti e l'oggetto.
Inoltre, il carattere di pregiudizialita' che la questione di
legittimita' sollevata dal ricorrente riveste ne rende prioritaria la
decisione per perspicue ragioni logico-giuridiche, rispetto sia al
terzo motivo di illegittimita' delle sanzioni irrogate, che al quarto
relativo all'incompetenza dell'Ufficio finanziario di Milano.
Il Collegio ritiene la questione agitata - che attiene alla
conformita' dell'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973 ai principi
costituzionali contenuti nell'art. 24 Cost. - rilevante per la
decisione della controversia mentre, nel contempo, appare non
manifestamente infondata.
Quanto al primo profilo, occorre precisare che il ricorrente
lamenta l'illegittimita' della cartella di pagamento impugnata,
essendo stata notificata oltre il termine previsto dall'art. 17,
comma l, lett. A, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 concernente le
disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito, applicabili
anche alla liquidazione dell'imposta dovuta in base alle
dichiarazioni presentate dai contribuenti in materia di IVA
(art. 54-bis del d.P.R 26 ottobre 1973, n. 633).
Pertanto, a parere del contribuente, la cartella di pagamento,
emessa ex artt. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 e riferita all'anno
d'imposta 1999 andava notificata entro il 31 dicembre 2002, anziche'
il 4 novembre 2003, con la conseguente decadenza dell'amministrazione
finanziaria dall'esercizio dell'azione fiscale.
Occorre, a questo punto, evidenziare per una corretta ed
analitica disamina della questione agitata che il Collegio non ignora
affatto che la suprema Corte gia' numerose volte si e' espressa sul
punto statuendo che, per effetto del combinato disposto dei
richiamati artt. 36-bis, d.P.R. n. 600/1973 e 17 d.P.R. n. 602/1973,
entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione i ruoli dovevano essere trasmessi
all'Intendenza di finanza (successivamente, Direzione regionale delle
entrate) e non anche notificati al contribuente o consegnati
all'esattore (Cass., sez. I civile, n. 7662 del 19 luglio 1999;
Cass., sez. tributaria, 8 marzo 2001, n. 3413).
Il novellato art. 17, comma 1, lett. A, del d.P.R. n. 602/1973,
nel testo sostituito dall'art. 6 del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 -
il cui regime e' applicabile alla controversia in esame ratione
temporis (dichiarazione riferita all'anno d'imposta 1999 e presentata
nell'anno 2000) - dispone che per le somme che risultano dovute dal
contribuente a seguito dell'attivita' di liquidazione prevista
dall'art. 36-bis del d.P.R.n. 600/1973 sono iscritte, a pena di
decadenza, in ruoli resi esecutivi entro il 31 dicembre del secondo
anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
Dall'interpretazione condotta con mero criterio letterale ne
consegue che, onde evitare la decadenza dell'azione, l'A.F. e' tenuta
semplicemente ad iscrivere le somme ritenute dovute dai contribuenti
in ruoli resi esecutivi entro i termini predetti, senza prevedere
pure che entro i medesimi termini intervenga obbligatoriamente anche
la notifica dei ruoli, veicolata attraverso la notifica della
cartella di pagamento che li contiene, ad essa equivalente (art. 21,
comma 1, d.lgs. n. 546/1992).
Tuttavia, il Collegio non puo' sottrarsi all'obbligo di
esplicitare alcune considerazioni di carattere generale e preliminare
che involgono principi di diritto ormai penetrati nel c.d. diritto
vivente, applicabili anche all'ambito disciplinato dal diritto
tributario.
Difatti, non sfugge ai giudicanti che l'istituto giuridico della
decadenza - a differenza della prescrizione che si ritiene
comunemente colpisca l'inerzia del titolare del diritto - presiede
alla funzione di eliminare un'incertezza (per tutti, vedi A.
Trabucchi, Istituzione di Civile, Cedam - Padova) correlata ad un
onere di compiere una determinata attivita' da parte di un soggetto
in un dato termine finale, onde raggiungere un determinato risultato
o avvalersi di una facolta' giuridicamente rilevante e
riconosciutagli.
Orbene, sembra non potersi dubitare che il termine rigoroso
previsto «a pena di decadenza», se da un lato impone all'ufficio
finanziario cui e' rivolto di compiere un'attivita' entro un
determinato periodo, dall'altro non puo' non dirigersi al
contribuente, configurando nei suoi confronti una posizione di
vantaggio, vale a dire disponendo, in caso di inutile decorso del
predetto termine non contrassegnato dall'azione accertatrice, la
decadenza dal relativo diritto vantato dall'A.F.
La ratio della norma e' evidente e desumibile dai principi
generali dell'ordinamento giuridico che impongono la certezza dei
rapporti giuridici e l'esigenza di non lasciarli sospesi a tempo
indeterminato.
Detti principi, calati nell'ambito dell'ordinamento tributario,
esigono che il decorso di un certo lasso di tempo, stabilito dal
legislatore, possa ingenerare nel contribuente il ragionevole
affidamento di non essere successivamente esposto a pretese fiscali
giuridicamente vincolanti.
Ne discende che, se la norma e' finalizzata a conferire certezza
delle situazioni giuridiche ed e' posta nell'interesse del
contribuente, prevedere che l'attivita' dell'amministrazione
finanziaria sia limitata alla mera formazione dei ruoli resi
esecutivi anziche' estesa alla notifica dei medesimi al destinatario
e' circostanza che ben potrebbe frustrare i principi giuridici
vigenti e svuotarla di contenuto, non sottraendosi nemmeno alla
censura di vulnerare il fondamentale diritto di difesa contenuto
nell'art. 24 Cost.
Invero la formazione del ruolo e' atto meramente interno
all'amministrazione, che si inquadra nel procedimento tributario il
quale costituisce, al pari di altri procedimenti di natura
amministrativa, fattispecie c.d. a struttura complessa, prevedendo le
fasi successive della sua consegna al concessionario della
riscossione e della sua notifica al destinatario attraverso la
cartella di pagamento che lo contiene.
La semplice formazione del ruolo, a parere di questo Collegio,
non perfeziona ancora il procedimento, rivestendo esso natura di atto
endoprocedimentale e considerato il carattere unilaterale recettizio
del provvedimento conclusivo del procedimento (quale l'avviso di
accertamento, di rettifica o la cartella di pagamento), la cui
idoneita' a spiegare effetti giuridici impositivi avviene solamente
nel momento in cui esso perviene nella sfera di conoscenza del
destinatario, argomentando ex art. 1334 c.c.
Il Collegio non ignora affatto aspetti del diritto amministrativo
ormai consolidati che prevedono la comunicazione individuale
dell'atto amministrativo debba avvenire tramite notificazione al
contribuente, avvalendosi finanche del servizio postale (art. 10,
comma 5, legge n. 265/1999) ma, soprattutto, rileva come il carattere
recettizio si attagli ai provvedimenti - nei quali sembrano
ricompresi quelli di matrice impositiva o fiscale - ritenuti
restrittivi o sfavorevoli alla sfera giuridica del destinatario la
cui efficacia, in caso diverso, ne resta irrimediabilmente
condizionata rendendo monco o incompleto l'intero procedimento
amministrativo per mancanza della fase c.d. integrativa
dell'efficacia.
Ne' puo' trascurare di rilevare l'esistenza dell'istituto
giuridico della «piena conoscenza» e dell'onere di impugnare il
provvedimento (evidentemente gia' efficace) non appena abbia comunque
una capacita' lesiva o invasiva.
Nel caso in esame, pur considerando che il termine di
impugnazione non decorre che dalla notifica della cartella contenente
il ruolo reso esecutivo, la conclusione dell'intero procedimento di
accertamento mediante liquidazione delle imposte, effettuato ai sensi
del combinato disposto degli artt. 17, d.P.R. n. 602/1973 e 36-bis
del d.P.R. n. 600/1973, a causa dell'intenso carattere della
recettizieta' della cartella impugnata che potrebbe comportare, come
corollario, che la pretesa erariale non portata a legale conoscenza
del contribuente destinatario mina direttamente l'esigenza di
certezza dei rapporti giuridici col fisco ed i principi di civilta'
giuridica, attesa l'eccessiva dilatazione del tempo che potrebbe
trascorrere tra il fatto costituente il presupposto impositivo e la
sua effettiva contestazione ad opera dell'A.F. e del rischio di
compromettere un'efficace, anziche' indebolita, attivita' difensiva
determinata, ad esempio, dalla perdita di documenti contabili
avvenuta oltre il termine legale stabilito per la loro obbligatoria
conservazione.
Tale esigenza e' ancor piu' avvertita, a parere del Collegio, se
valutata in riferimento alla non trascurabile circostanza evidenziata
dalla difesa del ricorrente in ordine al mutato quadro normativo,
intervenuto per effetto delle disposizioni contenute dall'art. 1,
comma 1, lett. B) del d.lgs. 27 aprile 2001, n. 193, in vigore dal 9
giugno 2001, che ha abolito il termine ristretto «dell'ultimo giorno
del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo» previsto
dall'art. 25 del d.P.R. n. 602/1973, entro il quale il concessionario
era tenuto a notificare al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato
la cartella di pagamento.
Di taleche' il Collegio ritiene indispensabile una rimeditazione
del sia pur recente orientamento espresso sia dal giudice di
legittimita' (Cass. sez. 19 luglio 1999, n. 7662 e 8 marzo 2001,
n. 3413), riguardante la previgente normativa, che dall'autorevole
affermazione del Giudice delle leggi (Corte cost., ord. 26 marzo 2003
- 1° aprile 2003, n. 107), escludenti la paventata «indefinita
soggezione del contribuente all'azione esecutiva del fisco, essendo
l'esattore soggetto ai ristretti termini di cui all'art. 25 citato
per la notificazione della cartella», termine finale pero' non piu'
esistente, come rilevato in precedenza, e la cui assenza dilaterebbe
a dismisura il periodo temporale utile per l'accertamento fiscale,
avvantaggiando irragionevolinente la p.a.
In disparte da qualsiasi apprezzamento valevole obiter dictum, la
posizione del contribuente rileva anche sotto l'altro profilo della
soggezione ad accertamento conseguente a verifica, ai sensi
dell'art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 per la cui posizione, seppur piu'
lieve, sarebbero paradossalmente previsti termini di decadenza
dell'azione accertativa piu' lunghi rispetto a quello c.d.
«ordinario» contemplato dall'art. 43 d.P.R. n. 600/1973, il quale
prevede espressamente che entro il termine di quattro anni avvenga
anche la notifica dell'atto al destinatario.
La considerazione appena svolta, seppur non sollevata dal
ricorrente, fornisce tuttavia elementi di valutazione in ordine al
contrasto della norma denunciata, con il canone costituzionale
scolpito nell'art. 3, sia sotto il profilo della disparita' di
trattamento tra contribuenti che dello scrutinio riferito ai principi
di logicita', coerenza, adeguatezza e ragionevolezza che presiedono
alla legittimita' del comportamento della p.a. volto al
contemperamento dei diversi interessi protetti perche' meritevoli di
tutela, siano essi pubblici che privati (Cons. St., Ad.
Plen. n. 3/1993).
Se ne ricava che le riflessioni evidenziate non contribuiscono a
fugare, pertanto, ogni dubbio di legittimita' costituzionale della
norma contenuta nell'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973, laddove
l'assetto dei diversi interessi coinvolti non si ispiri a coniugare
l'esercizio del diritto di accertamento del fisco con l'esigenza di
certezza delle situazioni giuridiche e del rispetto del diritto
inviolabile di difesa, la cui effettivita' postula la necessaria
conoscenza dell'atto impositivo da parte del suo destinatario nel
solco di un'interpretazione adeguatrice costituzionalmente orientata
e legittima (Corte cost., ord. n. 107/2003).
Il Collegio, pertanto, intravede quei profili di
incostituzionalita' per rimettere al giudizio della Corte
costituzionale la questione concernente le disposizioni contenute
nell'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973, in relazione dell'art. 24 della
Costituzione.